PODSTAWOWE POJĘCIA, ZNACZENIA I RODZAJE CONTROLLINGU cz1

Powstanie i rozwój controllingu

Controlling ma bogatą tradycję, podlegając od momentu powstania do obec­nych czasów wielu przeobrażeniom i modyfikacjom, a także adaptując się do wymagań przedsiębiorstw funkcjonujących w systemie gospodarki rynkowej. Podstawy controllingu wywodzą się ze średniowiecza, kiedy to w XV w. utwo­rzone zostało na angielskim dworze królewskim stanowisko określane jako „countrollour”, któremu przypisano zadania nadzoru oraz weryfikacji zapisów dotyczących przepływu strumieni środków pieniężnych oraz dóbr.

Kontrolę jeszcze w XIX w, rozu­miano jako „podwójny regestr wszelakich papierów, utrzymywany we wszyst­kich władzach urzędowych, dla porządku służby i bezpieczeństwa, oraz podwójny rachunek i kontr-rachunek, prowadzony przez drugiego rachmistrza, kontrolera”¹. Ścisłe znaczenie pojęcia kontrola, jako wywodzące się z francu­skiego cantre-róle, odnosi się więc do takich desygnatów jak kontraspis, czy kontrarejestr.

Jako synonimu do angielskiego contreroullour począwszy od XVI w., prawdopodobnie na skutek błędnej interpretacji, zaczęto używać terminu comptroller, którego rdzeń, compter, oznacza liczenie, rachowanie. Oprócz więc controller obecnie, jednak coraz rzadziej, w języku angielskim stosuje się określenie comptroller.

Controlltng jest imiesłowem czynnym od czasownika to control. Czasownik to control ma bardzo szerokie znaczenie i może być tłumaczony na język pol­ski, albo wprost jako kontrować, albo jako: sterować, regulować, kierować, lub jako zwrot „mieć coś pod kontrolą”. W pierwszym znaczeniu imiesłów zawęża znacznie właściwy sens terminu controlling do działań odnoszących się do kontrolowania. Uwzględnienie drugiego znaczenia ujawnia zaś bardzo szerokie rozumienie tego pojęcia, czyniąc go wręcz tożsamym z zarządzaniem (stero­wanie). Wydaje się więc pożądane dokładniejsze omówienie terminów o po­krewnym odcieniu znaczeniowym, które odnoszą się pośrednio lub bezpośred­nio do pojęcia controllingu. Można tu wymienić takie określenia, jak: kontrola, nadzór, rewizja, inspekcja, inwentaryzacja, lustracja, weryfikacja, sprawdza­nie, inwigilacja, czy też baczenie.

Słowem „kluczem” jest przede wszystkim termin kontrola. Nie ma jak dotąd jednolitej interpretacji zakresu semantycznego tego pojęcia. W literaturze przedmiotu wyraźnie krystalizują się dwie linie rozumienia kontroli. Pierwsza, bliższa znaczeniu etymologicznemu, zazwyczaj definiuje ją jako porównanie stanu zadanego, który ustanawiany bywa w postaci wyznaczeń, standardów, wytycznych, wzorców lub celów – ze stanem wykonania. Porównanie to polega jedynie na zestawieniu stanów i ewentualnym orzekaniu o odchyleniach stanu faktycznego od zadanego bez ingerencji poprzez decydowanie i podejmowanie działań korygujących ze strony podmiotu kontrolującego. Takie podejście repre­zentują . T. Kotarbiński, J. Zieleniewski i L. Krzyżanowski.

Inne rozumienie kontroli, bliższe szerokiemu znaczeniu angielskiego control, reprezentują tacy autorzy, jak T. Pszczołowski czy A. Stabryła, Przez kontrolę rozumieją oni nie tylko porównywanie wyznaczeń z wykonaniem i wyciąganie wniosków na przyszłość, lecz ponadto „dyskryminację czynników zakłócających oraz doprowadzenie obiektu do założonego stanu zadanego przez kompensację odchyleń lub antycypację przewidywanych zakłóceń” [Stabryła 1984, s. 51].

Jak można zauważyć, kontrola w tej linii rozumowania staje się określeni zbliżonym do pojęcia regulacji.

Jeszcze szersze rozumienie znaczenia kontroli spotykać można w literaturze amerykańskiej, gdzie pod pojęciem kontroli rozumie się ustalanie celów – ta podejście czyni z niej funkcję tożsamą ze sterowaniem. Możliwe jest również rozumienie kontroli jako części planowania, zwłaszcza w przypadkach, gdy chcemy podkreślić jego adaptatywny charakter – R.L. Ackoff do części składowych planowania zalicza: ogólne cele, środki, zasoby, realizację i konta [Ackoff 1973,s.25].

Pierwszym przedsiębiorstwem, które utworzyło stanowisko tzw. comptrollera była amerykańska firma Atchisonjopeka & Santa Fe Railway System, Do zadań comptrollera należało głównie zarządzanie finansami, przeprowadzanie rewizji wewnętrznych oraz zapewnienie bezpieczeństwa w realizacji operacji finansowych. Przyczyną powoływania po raz pierwszy właśnie w Stanach Zjednoczonych samodzielnych stanowisk lub jednostek organizacyjnych o podobnych do wspomnianych wyżej funkcjach było prawdopodobnie specyficzne prawodawstwo. Amerykańskie prawo o korporacjach, w odróżnieniu od europejskich (np. niemieckich) uregulowań dotyczących spółek akcyjnych, wyróżnia dwa podstawowe organy, tzn. walne zgromadzenie oraz zarząd (board directors). W niektórych stanach istnieje daleko posunięta liberalizacja tej prawa, umożliwiająca nawet delegowanie przez zarząd zadań związany z nadzorem nad całokształtem działalności przedsiębiorstwa. Brak organu o z daniach i uprawnieniach zbliżonych do tych, jakie w Europie pełnią rady nadzorcze, uważa się za jedną z głównych przyczyn powstania koncepcji controllingu.

Mimo pierwszych wyraźnych prób tworzenia trwałych podstaw pod strukturalne wyodrębnianie jednostek mających za zadanie sprawowanie kontroli nad działalnością przedsiębiorstwa, stanowisko controllera w zdecydowanej większości amerykańskich przedsiębiorstw aż do lat 20 XX w. było nie tylko nieznane, lecz także nie realizowało jakichkolwiek innych zadań o podobnym charakterze. Sytuacja ta uległa gwałtownej zmianie dopiero w czasie i po wybuchu światowego kryzysu gospodarczego na przełomie lat dwudziesty< i trzydziestych. Liczne bankructwa wskazały jednoznacznie na dotychczas zaniedbywaną rolę rachunkowości, a także uświadomiły znaczenie i wagę problematyki planowania i kontroli w zarządzaniu firmą.

W latach następnych zarówno praktycy, jak i teoretycy zaczęli poświęcać coraz więcej uwagi źródłom i przyczynom kryzysu – nadzór i kontrola poprzez wprowadzanie nowych form rachunkowości (rachunek kosztów normatywnych) oraz instrumenty wspomagające planowanie (badania rynku) stały się przedmio­tem licznych opracowań. Zaczęły powstawać pierwsze organizacje oraz insty­tuty o profilu zawodowo-badawczym, a czasopisma gospodarcze poświęcały coraz więcej miejsca omawianej problematyce, I tak: w 1931 r. powołano do życia organizację zawodową „Controller’s Institute of America”, od 1934 r. zaczęto wydawać specjalistyczny periodyk „The Controller”, a w 1944 r. zało­żono instytut badawczy „Controllership Foundation”.

W latach pięćdziesiątych i sześćdziesiątych na uwagę zwracają przede wszystkim badania empiryczne, jakie przeprowadzono w amerykańskich przed­siębiorstwach. Skupiały się one głównie wokół zadań realizowanych w działach księgowości. Za klasyczne uważa się opublikowane w 1954 r. przez H.A. Simona i in. Opierają się one na wynikach 400 wywiadów, jakie przeprowadzono w 7 wielkich przedsiębiorstwach amerykańskich wśród pracowników bezpośred­nio zatrudnionych lub ściśle współpracujących z działem cotrollera. Mimo braku reprezentatywności, co zresztą dotyczy większości badań dotyczących omawianej problematyki w tym czasie, wskazują one na pewne praktyczne roz­wiązania dotyczące funkcji controllingu.

Podobne badania podjął J .F. Weston, również w 1954 r. oraz H.F. Klingman w 1958 r. Weston przeprowadził ankietę wśród 59 dużych przedsiębiorstw, w której najistotniejsze pytania dotyczyły zadań, jakie powinny być realizowane w ramach zarządzania finansami firmy. Mimo dużej rozbieżności, najwięcej odpowiedzi dotyczyło zadań związanych z rachunkowością. Ogólne wnioski pozwalają skonstatować: menedżer finansowy najbardziej zaangażowany jest w sprawy bieżące, ma jednak na uwadze również planowanie długookresowe Weston 1994]. Klingman natomiast ankietował członków „Controler’s Institute 3f America” (2795 członków spośród których współdziałało 70%). Stwierdza się między innymi., że podstawowe zadania controllingu oscylują wokół takich dziedzin, jak rachunkowość, budżetowanie i planowanie. W dalszej kolejności podawano bardzo różne odpowiedzi – od ogólnego zarządzania firmą do sterowania produkcją. Sam Klingman uważa, że zadania controllera są połączeniem funkcji liniowych i sztabowych [Kłingman 1958]. Podsumowując, funkcje controllera związane były wówczas głównie z prowadzeniem rachunkowości oraz częściowo budżetowaniem i planowaniem. Należy zwrócić uwagę na to, że stanowiska controllera byty tworze de facto w dużych i bardzo dużych przedsiębiorstwach. Widoczny jest przy tym wzrost popularności pojęcia controller zarówno w piśmiennictwie fachowym jak i w praktyce. Badania przeprowadzone w 1962 r. przez E.T. Curtisa ukazuje coraz częstsze zastępowanie terminu skarbnik (treasuer) pojęciem kontrollera (controller) – w niewielkich przedsiębiorstwach zadania realizowane na stanowisku controllera odpowiadały w zasadzie zadaniom, jakie realizował do tej pory skarbnik, zmianie uległa więc tylko nazwa. Niemniej jednak w dużych przedsiębiorstwach, zatrudniających powyżej 6900 osób, stanowisko controllera występowało obok stanowiska skarbnika.

W 1962 r. „Financial Executives Instistitute” (dawny „Controller’s In of America”) opracował podział zadań controllera, który jest uznawany obecnie za klasyczny. Funkcje controllingu wyodrębnione zostały tutaj w postaci siedmiu zbiorów zadań, wśród których za najważniejsze uznano udział controllera w procesie planowania i kontroli oraz zadania związane zyskiwaniem i opracowywaniem informacji.

Zadania controllera podane przez FEI, jak można zauważyć, nie definiują precyzyjnie funkcji controllingu, są one podane raczej w sposób ogólny i zawierają różnorodność potencjalnych działań. Można nawet wysunąć tezę że stanowił on asumpt do bardzo licznych interpretacji koncepcji controllingu w latach późniejszych.

W 1970 r. D .A. Henning i R.L. Mosley badali autorytet, jaki posiada cotroller podczas rozwiązywania problemów decyzyjnych i w trakcie pełnienia szczegółowych funkcji administracyjnych w firmie. Przeprowadzone zostały one w 25 amerykańskich przedsiębiorstwach średniej wielkości. Oceny dokonano wykorzystując indeks mierzący stopień natężenia autorytetu controllera (authority index) w granicach od O do 100 pkt.

Szczegółowe badania Henninga i Mosleya dotyczyły profilu kompetencji i autorytetu w trakcie sporządzania budżetów. Na ich podstawie można było ustalić realizowane w praktyce zadania controllera oraz, co się z tym wiąże jego kompetencje. Konkluzja brzmiała następująco: o ile controller jest odpowiedzialny za przebieg procesu budżetowania w firmie oraz projekty szczegółowych planów wydatków, o tyle ostateczne decyzje budżetowe podejmowane są przez niego w bardzo nielicznych przypadkach – funkcje controllingu kończą się więc tam, gdzie podejmowane są decyzje o przyszłych kierunkach działalności przedsiębiorstwa [Muller 1974]

Kompetencje controllera

Przeciętna ocena autorytetu

Rodzaj zadań:

• Sprawozdawczość finansowa
• Rewizja wewnętrzna
• Rachunkowość
• Badanie sytuacji gospodarczej kraju
• Sprawy związane ze sterowaniem
• Ubezpieczenia
• Kontrola wewnętrzna
• Budżetowanie długoterminowe
• Budżetowanie krótkoterminowe
• Interpretacja i ocena sprawozdań

Źródło: [Muller 1974],

W latach siedemdziesiątych wzrosło zainteresowanie koncepcją controllingu w krajach europejskich, w szczególności w RFN. Nie opublikowane oficjalnie dane firmy doradczej McKinsey z 1973 r. podają, że spośród 30 niemieckich przedsiębiorstw o obrotach powyżej l mld DEM, niemal 90% posiadało wy­dzielone stanowisko controllera, podczas gdy w 1960 r. tylko 40%. W dziewię­ciu z nich controler był członkiem zarządu, w 18 menedżerem drugiego szcze­bla zarządzania, a w pozostałych 3 kierownikiem niższych szczebli [Henzler 1974]. Natomiast przeprowadzone w 1976 r. przez P. Horvatha badania w przedsiębiorstwach różnej wielkości wykazały, że tylko 30% z nich posiada­ło takie stanowisko. O ile jednak istotne funkcje controllingu (tzn. planowanie, rachunkowość, sprawozdawczość, zarządzanie elektronicznymi systemami przetwarzania danych oraz rewizja wewnętrzna) były w większości przypadków realizowane, o tyle ich formalizacja i koordynacja była niewystarczająca. Ponadto wykazano, że nie istniała znacząca korelacja między branżą przedsię­biorstwa a funkcjami controllingu, natomiast rodzaj realizowanych funkcji controllingu był silnie powiązany z wielkością przedsiębiorstwa [Horwath, Gaydoul 1978]].

Tabela 2. Porównanie w czasie rang pracy wykonywanej przez controllerów w niemieckich przedsiębiorstwach

Z punktu widzenia rozwoju koncepcji controllingu godna uwagi jest przede wszystkim analiza porównawcza. H. Bornemann badania przeprowadził w latach 1974-1976 (z których wynika, że do głównych zadań controllera należało w tym czasie prowadzenie rachunku kosztów, planowanie oraz rachunkowość finansowa) zestawił z wynikami badań z 1983 r., kiedy controller najpierw zajmował się planowaniem, potem finansami, a następnie analizą.

Autor Michał Nita fragment pracy Controlling operacyjny w zarządzaniu